L'attività del revisore nella valutazione del lavoro svolto dall'Esperto della Direzione

15. 12. 06
posted by: Trevor S.r.l.
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Premessa

Ai fini della considerazione e del giudizio in merito ai contenuti riportati all’interno delle valutazioni espresse ai fini della redazione del bilancio di esercizio da parte della Società cliente il revisore deve fare riferimento alle indicazioni metodologiche indicate nei seguenti Principi di Revisione (PR) ISA ITALIA:

a) nel PR ISA ITALIA 540 - “REVISIONE DELLE STIME CONTABILI, INCLUSE LE STIME CONTABILI DEL FAIR VALUE, E DELLA RELATIVA INFORMATIVA”;

In presenza di evidenze valutative derivanti dal lavoro svolto da esperti esterni indipendenti allo scopo specificamente incaricati dalla Direzione, i contenuti del PR ISA 540 sono integrati con quanto richiamato:

b) nel PR ISA ITALIA 500 - “ELEMENTI PROBATIVI”.

L'utilizzo da parte della Direzione di Esperti esterni indipendenti

Nella realtà più frequente, la Direzione può avvalersi (e in alcuni casi è obbligata a farlo) di un proprio esperto (esterno ed indipendente) nei seguenti casi:

- effettuazione di impairment test su immobilizzazioni materiali (es. immobili e/o impianti di proprietà) o immateriali (es. avviamento) al fine della determinazione del loro valore attuale, residuo o d’uso;
- determinazione del fair value di strumenti finanziari quali, ad esempio, titoli non quotati, derivati, ecc.;
- attualizzazione del valore del Fondo trattamento di fine rapporto (TFR) o di altri benefici differiti (cd. “Defined Benefit Obligation”) a favore dei propri dipendenti (fondi pensione integrativi,  premi fedeltà, ecc.)

In alcuni casi, la Direzione può ricorrere a propri esperti esterni indipendenti per la predisposizioni di piani strategici, business plan; tali attività pur non rappresentando con il proprio risultato elementi direttamente rilevanti ai fini della determinazione dei valori di bilancio, possono tuttavia costituire un significativo riferimento per le valutazioni in tema di continuità aziendale e di adozione degli appropriati criteri contabili da utilizzare per la redazione del bilancio stesso.

E’ da rimarcare la circostanza che la decisione da parte della Direzione di avvalersi di propri esperti esterni indipendenti è frutto di una scelta assolutamente libera ed autonoma (quando ovviamente non dipendente da specifici obblighi normativi) e non deve essere in alcun modo influenzata da fattori o sollecitazioni esterni basate, ad esempio, da una specifica richiesta in tal senso da parte del revisore.

Quest’ultimo deve comunque valutare le reali capacità della Direzione nel produrre e fornire le valutazioni di cui le voci di bilancio sono interessate e, qualora in loro assenza la Società non si è avvalsa di una propria fonte esterna qualificata, considerare tale carenza ai fini della valutazione del rischio di revisione nel suo complesso e specificamente sulle medesime voci di bilancio, orientando di conseguenza il proprio approccio al fine di ottenere le necessarie risposte agli elementi di criticità rilevati. 

L'approccio da parte del revisore nei confronti delle informazioni prodotte dall'Esperto della Direzione
         
In tutti i casi sopra richiamati, il revisore è chiamato, in forza di quanto richiesto dai citati Principi ISA ITALIA, a porsi in maniera critica nei confronti dei risultati riportati dal lavoro dell’esperto della Direzione (quando presente), delle metodologie da questo utilizzate e, con riferimento all’incarico conferito, dell’effettiva indipendenza dell’esperto e dei reali ambiti professionali dell’incarico da questo ricevuto.  

Nei casi più complessi, il revisore può avvalersi di un proprio esperto che lo aiuti ad acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati relativamente alle informazioni prodotte dall’esperto della Direzione.

Con particolare riferimento a quanto riportato nel PR ISA ITALIA 540, in generale ai fini della valutazione circa la ragionevolezza delle assunzioni utilizzate dalla Direzione, il revisore deve considerare:
* se le singole assunzioni sembrino ragionevoli;
* se le assunzioni siano interdipendenti o tra loro coerenti;
* se le assunzioni sembrino ragionevoli ove considerate nel loro insieme o congiuntamente con altre assunzioni, sia per quella stima contabile sia per altre stime contabili;
* nel caso di stime contabili del fair value, se le assunzioni riflettano in modo appropriato assunzioni osservabili sul mercato.

Le considerazioni sopra richiamate, qualora la Direzione si sia avvalsa di propri esperti per l’ottenimento delle opportune informazioni/valutazioni, devono essere verificate dal revisore mediante quanto disposto dal PR ISA ITALIA 500 ed in particolare:

a) valutando la competenza, le capacità e l’obiettività dell’esperto. In merito all’obiettività, può essere rilevante discutere con la direzione e l’esperto incaricato su eventuali interessi finanziari, rapporti di affari e personali nonché prestazione di altri servizi che possono costituire una minaccia all’imparzialità dell’esperto e sull’esistenza ed adeguatezza di eventuali misure di salvaguardia applicabili;

b) acquisendo una comprensione del lavoro dell’esperto:
- il primo aspetto da considerare è il settore di appartenenza dell’esperto e, conseguentemente, si dovrà valutare se si possiede la competenza per esaminare il lavoro di tale esperto o se invece sia necessario ricorrere ad un proprio esperto.
- in secondo luogo si dovrà analizzare i termini dell’incarico dell’esperto della Direzione mediante l’analisi del contratto in essere, se formalizzato (solitamente per i soggetti esterni), e/o mediante indagini presso il soggetto incaricato e/o la direzione;

c) valutando l’appropriatezza del lavoro dell’esperto: si dovrà esaminare la pertinenza e la ragionevolezza dei risultati o delle conclusioni di tale esperto, la loro coerenza con gli altri elementi probativi e se essi siano stati appropriatamente rappresentati in bilancio.  

In particolare, l’attività che il revisore è chiamato a svolgere con riferimento a quanto richiesto al suindicato punto c) (“valutazione dell’appropriatezza del lavoro dell’esperto”), è definita con riferimento a quanto descritto nel PR ISA ITALIA 540 (paragrafi 79-81).

Sulla base di tali indicazioni, il revisore è chiamato a svolgere procedure di revisione per valutare la ragionevolezza delle assunzioni determinate sulla base dei risultati del lavoro dell’esperto considerando, ad esempio, se le stesse siano coerenti con:
* il contesto economico generale e le circostanze economiche specifiche dell’impresa;
* i piani dell’impresa;
* le assunzioni formulate in periodi amministrativi precedenti, se pertinenti;
* l’esperienza maturata dall’impresa o le condizioni da questa precedentemente sperimentate,  nella misura in cui tali informazioni storiche possano essere considerate rappresentative delle condizioni o degli eventi futuri;
* altre assunzioni utilizzate dalla direzione relative al bilancio.

La ragionevolezza delle assunzioni utilizzate (sulla base di quanto prodotto dall’esperto) può dipendere dalle intenzioni e dalla  capacità della Direzione di porre in essere certe azioni. La Direzione spesso documenta i piani e le intenzioni relativi a specifiche attività o passività e ciò può essere richiesto dal quadro normativo sull’informazione finanziaria. Sebbene l’estensione degli elementi probativi da acquisire in merito alle intenzioni e alla capacità della Direzione sia una questione oggetto di giudizio professionale, le procedure del revisore possono includere:
* il riesame delle esperienze precedenti della direzione nella realizzazione delle intenzioni dichiarate;
* il riesame dei piani scritti e di altra documentazione, inclusi, ove disponibili, budget approvati in via formale, autorizzazioni o verbali degli organi sociali;
* l’indagine presso la direzione in merito alle motivazioni di una particolare linea di condotta;
* il riesame degli eventi verificatisi successivamente alla data di riferimento del bilancio e fino alla data della relazione di revisione;
* la valutazione della capacità dell’impresa di porre in essere particolari linee di condotta alla luce delle sue condizioni economiche, incluse le implicazioni derivanti dagli impegni già esistenti.

Gli aspetti che il revisore deve considerare nel valutare la ragionevolezza delle assunzioni utilizzate dall’esperto della Direzione sottostanti le stime contabili del fair value, oltre a quelli sopra esaminati se applicabili, possono includere, ad esempio:
* ove pertinenti, se, e in caso affermativo in che modo, l’esperto abbia inserito specifici input di mercato nello sviluppo delle assunzioni;
* se le assunzioni siano coerenti con le condizioni di mercato osservabili e con le caratteristiche dell’attività o della passività oggetto di valutazione al fair value;
* se le fonti delle assunzioni formulate dagli operatori sul mercato siano pertinenti e affidabili, e in che modo l’esperto abbia scelto le assunzioni da utilizzare nel caso esistano numerose assunzioni diverse formulate dagli operatori sul mercato;
* ove appropriato, se, e in caso affermativo in che modo, l’esperto abbia considerato le assunzioni utilizzate in operazioni, attività o passività comparabili ovvero le informazioni ad esse relative.

La documentazione dell'attività svolta dal revisore per la valutazione dei risultati del lavoro dell'Esperto della Direzione

L’evidenza dell’attività svolta dal revisore nei confronti del lavoro dell’esperto della Direzione si manifesta in maniera trasversale su tutto l’arco dell’intervento di revisione del bilancio a cominciare dalla fase della sua pianificazione.

In generale, il revisore applica le disposizioni previste dal PR ISA ITALIA 230 (“La documentazione della revisione contabile”).

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